2017年7月5日, 我国财政部发布了修订后《企业会计准则第14号——收入》对收入的计量与确认进行了相应调整, 新收入准则规定, 企业应当在履行了合同中履约义务即在客户取得相关商品控制权 (能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益) 时确认收入。

收入可分为五步法进行确认和计量:第一步, 识别与客户订立的合同;第二步, 识别合同的单项履约义务;第三步, 确定交易价格;第四步, 将交易价格分摊至各单项履约义务;第五步履行各单项履约义务时确认收入。

新准则第十一条还规定, 满足下列条件之一的, 属于在某一时段内履行履约义务, 否则, 属于在某一时点履行履约义务:1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。3.企业履约过程中所产生的商品具有不可替代用途, 且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项 (收款权是在由于客户或其他方原因终止合同的情况下, 企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项, 并且该权利具有法律约束力) 。

对于某一时段内按照履约进度确认收入的, 企业应当考虑商品的性质采用产出法和投入法确定恰当的履约进度, 其中:产出法是根据已转移客户的商品对于客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度。

物流仓储企业的特点就是合同金额大, 合同工期长, 它包括仓储设备的生产制造, 现场的安装及调试, 合同执行期会跨几个年度才能完成, 而且合同执行期间, 公司的成本是持续不断发生的, 而客户支的货款一般是根据行业规则, 即合同约定的货款支付条款执行:3.3.3.1, 即合同签订后先支付合同金额的30%预付款, 设备进入现场或安装到一定程度支付合同金额的30%进度款, 设备验收后支付合同金额的30%验收款, 约定一年或两年的质保期, 质保期到期后, 支付合同金额10%的质保金, 对于发票的开具, 也是与实际发生成本、付款方式不能直接配比, 所以, 笔者认为无论合同如何约定开票与收款方式, 物流仓储企业均应该按照新收入准则规定:在一段时间内履约进度确认收入, 主要原因有:

(一) 公司与客户合同签订后, 该合同对双方都具有法律约束力, 公司执行合同组织生产在履约的同时, 消耗人力、物力、财力, 而遵循合同约定, 公司履约消耗所带来的经济利益归属于客户。

(二) 由于物流仓储设备是在客户场地进行行实施, 企业在生产货架、堆垛机、输送机的同时, 需要将设备运输到客户的施工现场, 并进行安装及调试, 所以, 客户对公司的履约商品能够控制。

(三) 物流仓储设备属于非标准的特制商品, 针对不同的客户场地及需求, 制定不同的方案, 因而具有不可替代性。

对于物流仓储企业如何在一段时间内确认收入, 新会计准则提供了投入法和产出法两种方式, 对物流仓储企业而言, 投入法是首选的具有依据性和可操作性的一种方法。

合同签订后, 公司要组成公司预算小组对商品成本进行估算, 小组成员由技术部、供应部、生产部、财务部等组成, 技术部根据客户订制商品要求进行产品工艺设计, 下发材料、工时定额, 供应部提供咨询后的材料市场价格, 生产部依据排产计划, 估算生产周期及人工生产成本、安装成本、运输成本等, 财务部对上述资料进行收集汇总形成商品的预计总成本。

物流仓储企业投入法的实际成本主要是直接材料、直接人工、制造费用、运输费、安装调试费等组成。其中:直接材料、运输费用、安装调试费用在实际发生时直接计入商品成本, 直接人工、制造费用需要通过人工工时或机器工时进行分配间接计入商品实际成本。

商品的履约进度=累计发生的实际成本/预估总成本

本期商品确认收入金额=合同总收入*商品履约进度-已确认收入

例1:甲公司2017年5月与客户签订6000万元销售合同, 合同签订后, 公司预算小组对合同成本进行了估价, 预计总成本为4800万元, 截止2017年12月, 实际累计发生成本2400万元, 商品的履约进度=2400万元/4800万元*100%=50%, 期末商品应确认收入=6000万元*50%=3000万元。

(一) 公司的投入成本与向客户转移商品的控制权之间不存在直接对应关系。比如公司购入需要最后安装的机器人, 针对此机器人公司并没有参与设计、生产只是向供应商购买并直接发往安装现场, 并存放在客户那里, 而商品的安装顺序是:货架----堆垛机----输送机----机器人, 在货架还没有安装结束, 机器人却提前进入现场, 如果按现有的投入成本计算履约进度就会造成与实际进度不符。此时, 公司应该对实际投入成本进行调整, 将与转移商品控制权不匹配、不对应的相关成本 (机器人成本) 从实际成本中减除后再进行履约进度的计算, 才能真实反映本期的收入。

上例中:如果12月发生机器人成本为400万元, 商品履约进度= (2400万元-400万元) /4800万元=41.67%, 期末商品应确认收入=6000万元*41.67%=2500万元。

(二) 由于生产效率低下, 产生的成本对履行履约义务没有产生效益 (原材料非正常消耗、废料、返工或人工工时的拖延而使分摊的直接人工费、制造费用偏高) , 除非企业和客户签订合同时, 已预见会发生这样的成本, 并已包括在合同价款中, 否则, 公司应将这些不良成本剔除后再进行履约进度的计量。

如:由于技术设计不合理或员工下料布局不当, 被浪费的原材料远远超过了生产过程中的合理损耗, 而与客户签订合同时, 只是按正常的消耗进行估算, 这时, 就应该将被浪费的材料进行剔除, 剔除方法同上例。

(三) 合同执行过程中, 客户有时会提出增加某些功能或改进某些设置, 将会增加合同金额, 出现合同变更的情形, 这时, 公司就应和客户签订补充合同, 将合同变更部分作为原合同的组成部分, 并在合同变更日, 重新计算履约进度。

接例1:截止2017年12月, 如果双方同意更改设计并增加部分设备, 合同交易价格增加2000万元, 预计成本增加1500万元, 合同变更后, 合同总交易价格为8000万元, 预计总成本为6300万元, 此时, 甲公司应重新计算履约进度为2400万元/6300万元=38.1%, 据此, 甲公司在合同变更日应增加确认收入48万元 (8000万元*38.1%-3000万元) 。

公司收入法确认选择成本法显然是具有依据性和可操作性, 而且, 一经选定, 不得随意变更, 但是, 由于行业的特点, 工程金额大, 工期长, 施工过程较为复杂, 不可控因素较多, 为使公司能够准确地核算收入、成本, 需要定期对在建项目的履约进度进行验证。

(一) 重新估算在建项目剩余成本

公司应于期末组织预算小组人员对项目执行情况进行跟踪分析, 对未执行的剩余成本进行重新估算, 如果发生重大差异, 就需要分析原因, 是原材料价格变动影响还是内部管理不善造成的, 并根据实际情况及时调整履约进度。

接例1:截止2017年12月, 在建合同预计总成本4800万元, 已发生实际成本2400万元, 按预算总成本计算, 应该还有2400万元成本未发生, 但经预算小组人员重新测算, 尚有2100万元成本未发生, 这时, 需要重新计算履约进度=2400万元/ (2400万元+2100万元) =53.33%, 期末需要增加收入200万元。

(二) 用收入确认的另一种方法---产出法进行验证, 即定期根据发往现场物资情况, 填制《工程询证函》与客户进行完工进度的确认, 依据客户签字确认的形象进度, 与按成本法核算实际已确认履约进度进行验证。